Verpachtung und Verkauf als Übertragungsalternativen

Innerhalb der Familie bieten sich verschiedene Alternati­ven bei der Übertragung der Apotheke an. Soll die Übertragung der Apotheke (noch) nicht endgültig erfolgen, werden die Beteiligten über die Verpachtung nachdenken. Wün­schen die Parteien eine endgültige Lösung, werden der Verkauf und die Übertragung im Weg der vorweggenom­me­nen Erbfolge diskutiert.

Bevor die Übertragungsalternativen im Einzelnen besprochen werden, sollten die Eltern ihre persönliche Situation analysieren:

• Wie setzt sich das Vermögen zusammen?
• Bestehen Verbindlichkei­ten ? Wie hoch sind diese? Wann müssen sie beglichen werden?
• Werden Lebensversicherungen fällig? Decken diese die Verbindlichkeiten ab?
• Welche regelmäßigen monatlichen Zuflüsse sind zu erwarten (Apothekerversor­gung etc.)?
• Ist mit Erträgen aus Kapitalanlagen zu rechnen?
• Ist von Mieteinnahmen auszugehen?
• Haben alle Kinder ihre Ausbildung abgeschlossen oder müssen sie wei­terhin finanziell gefördert werden?
• Benötigen andere Familienangehörige, beispielsweise die eigenen Eltern, materielle Unterstützung?
• Wie hoch werden in Zukunft die monatlichen Ausgaben für den Lebensunterhalt (Haushalt, Urlaub, Hobbys…) sein?

Erst wenn die Antworten auf diese Fragen bekannt sind, erkennen die Beteiligten entscheidende Eckdaten, die für eine erfolgreiche Umsetzung der gewünschten Übertragung der Apotheke von Bedeutung sind. Erfahrungsgemäß ist für die abgebende Generation die Antwort auf die Frage nach den zukünftigen Lebenshaltungskosten die schwierigste.

Die Verpachtung einer Apotheke stellt die – zeitlich befristete – Überlassung des Gewerbebetriebs dar, wofür der Pächter den Pachtzins entrichtet. Dieser deckt in der Regel sowohl das Entgelt für die Nutzung der vollständig eingerichteten Apotheke als auch der Apothekenbetriebsräume ab. Lediglich das Warenlager ist zu Beginn der Pacht vom Pächter zu erwerben und wird bei Beendigung der Pacht an den Verpächter bzw. an seinen Rechtsnachfolger veräußert.

In den vom Pächter geleisteten Zahlungen ist das Entgelt für die Räumlichkeiten enthalten. Wurden die Räume angemietet, wird aus dem Pachtentgelt vom Verpächter die Miete an den Vermieter entrichtet. Der verbleibende Betrag steht dem Verpächter zur Sicherung des Lebensunterhalts zur Verfügung – vorausgesetzt, dass zuvor die bestehenden Verbindlichkeiten abgelöst und Einrichtung sowie Ausstattung der Apotheke entsprechend der Apothekenbetriebsordnung und der Konkurrenzsituation hergerichtet wurden, sodass keinerlei weitere Zahlungsverpflichtungen zu erwarten sind.

Zur Berechnung der Pacht bieten sich mehrere Varianten an. Benötigen die Eltern einen definierten Betrag, werden sie die Festpacht bevorzugen. In diesem Fall wird für die Laufzeit des Pachtvertrags jährlich eine gleichbleibende Summe vom Pächter gezahlt. Wenn aus Sicht des Pächters in absehbarer Zeit weder gravierende Umsatz- noch Rohgewinneinbußen zu erwarten sind, kann diese Berechnungsmodalität beide Seiten zufriedenstellen. Sind jedoch Änderungen nicht auszuschließen, wäre zu überlegen, ob bei der Berechnung der Pacht nicht ein Umsatzbezug gewählt werden sollte. In diesem Fall könnten Umsatzentwicklungen – z.B. durch die Neugründung einer weiteren Apotheke oder durch die Gewinnung eines Arztes – bei der Pachtermittlung angemessen einbezogen werden.

Sollen Kostenänderungen beim Wareneinkauf Berücksichtigung finden, wäre über einen Rohgewinnbezug nachzuden­ken. In diesem Fall sollte ein branchenkundiger Rechtsanwalt entsprechende vertragliche Formulierungen mit den Beteiligten intensiv erörtern.

Weitere Details der Pachtberechnung wie z.B. die Behandlung hochpreisiger Arz­nei­­mit­tel mit einem Roh­gewinn­aufschlag von 12% und weniger sowie andere relevante Einzelheiten des Pachtvertrags wären ebenfalls mit dem Steuerbe­rater bzw. dem Rechtsanwalt abzuklären.

Bei der Festlegung des Pachtzinses sollten zukünftige Entwicklungen einbezogen werden. Das Engagement der jüngeren Generation bringt üblicherweise Umsatzsteigerungen mit sich. In der Regel wird vereinbart, dass der Pachtzins für diese Umsatzzuwächse gemindert wird, um die Leistung des Pächters anzuerkennen. Man spricht in die­sem Zusammenhang von einem sogenannten gespalte­nen Pachtzins.

Es ist zu hoffen, dass diese Umsatzzuwächse auch Gewinn­zu­wächse nach sich ziehen. Lang­fristig würde dadurch der Wert der Apotheke steigen. Dem Pächter sollte jedoch klar sein, dass dieser Wertzu­wachs der Apotheke in jedem Fall dem Verpächter zufällt.

Durch die Verpachtung der Apotheke ist die Versorgung der abgebenden Generation bei einem entsprechenden Pachterlös gewährleistet. Der Pächter muss wissen, dass es für seine eigene Familie kein Unterverpachtungsrecht gibt und dass sie bei sei­nem Tod nicht versorgt wäre.

Die Laufzeit des Pachtvertrags beträgt meist fünf Jahre. Sind die Apothekenbetriebsräume als notwendiges Betriebsvermögen in der Bilanz des Verpächters enthalten, ist zur Vermeidung erbschaftsteuerlicher Nachteile ein unbefristeter Pachtvertrag und die Erbeinsetzung des Pächters per Testament sinnvoll (Näheres hierzu in der nächsten AWA -Ausgabe).

Wünschen die Vertragsparteien bereits vor Ablauf des Pachtvertrags eine endgültige Übertragung, können sie den Vertrag einvernehmlich aufheben und den Verkauf oder die vorweggenommene Erbfolge durchführen.

Die Wahl der Alternative Pacht/ Verpachtung wird auf den ersten Blick vielen Inter­‑ es­sen gerecht. Zu bedenken ist jedoch neben der apothekenrechtlichen Frage, ob dem Betriebserlaubnisinhaber das Ver­pachtungsrecht nach §9 ApoG zusteht, die wirt­schaftli­che Frage, ob die Umsatz- und Gewinnsituation der Apo­the­ke einen den Lebensbedürfnissen angemesse­nen Pachtzins für den Verpächter und einen dem persönlichen Einsatz entsprechenden Gewinn für den Pächter sicherstellt.

Im Falle des Verkaufs der Apotheke an Sohn oder Tochter erfolgt dies zu einem Preis für Warenlager, Einrichtung und Firmenwert, den auch ein fremder Dritter zahlen würde. Um die Angemessenheit des Wertes gegenüber dem Finanzamt nachweisen zu können, wird in der Regel ein Wertgutachten benötigt.

Relativ ausführlich sollte in dieser Stellungnahme die Nachhaltigkeit des Umsatzes und des Gewinns analysiert werden, um durch Kapitalisierung des nach Abzug des angemessenen Unternehmerlohns festgestellten nachhaltig zu erwartenden betriebswirtschaftlichen Ergebnisses zum sogenannten Ertragswert zu gelangen. Dieser Ertragswert stellt das Entgelt für Warenlager, Einrichtung und Firmenwert der Apotheke dar.

Nicht nur das Finanzamt interessiert sich für die Ermittlung des Kaufpreises, auch die Geschwister wollen informiert werden. Mit den Besonderheiten der Branche längst nicht so vertraut wie die direkt Beteiligten, sind sie manchmal erstaunt über den aus ihrer Sicht zu niedrigen Verkehrswert der Apotheke.

Durch Gegenüberstellung des Verkaufspreises mit den Buchwerten der Apotheke wird der Veräußerungsgewinn für den Zeitpunkt der Übergabe ermittelt und die Steuerbe­lastung der abgebenden Generation festgestellt. Nach Begleichung der Einkommen- und Kirchensteuer sowie des Solidaritätszuschlags verbleibt den Eltern ein Betrag zur Ergänzung der Apothekerversorgung für die Abde­­‑ ckung der Lebenshaltungskosten. Nur, wie soll das Geld langfristig angelegt werden?

Umgekehrt stellt sich für den Sohn bzw. die Tochter nun die Frage der Kreditaufnahme. Als gute Lösung für alle Beteiligten bietet sich ein Darlehensvertrag zwischen Eltern und Kindern an, der langfristig regelmäßig Zins und Tilgung zu an­gemessenen Konditio-nen gewährleistet. Dabei sollte beachtet werden, dass sowohl der Kauf- als auch der Darlehensvertrag einem Fremdvergleich standhalten müssen, damit die Anerkennung seitens des Finanzamts sichergestellt ist.

Sofern die Apotheke in eigenen Räumen betrieben wird, sind zum Zeitpunkt des Verkaufs gleichzeitig die stillen Reserven der Immobilie aufzulösen. Für die Verkäufer besteht die Wahl: Sollen die Apothekenbetriebsräume in das Privatvermögen überführt werden oder wird gleichzeitig mit dem Verkauf der Apotheke auch der Verkauf der Immobilie gewünscht?

Unabhängig von der Entscheidung erwartet das Finanzamt die Versteuerung der stillen Reserven der Immobilie. Für den Verkäufer wesentlich ist die Frage der Finanzierung der Steuerzahlung. Nimmt er die Übertragung der Immobilie in das Privatvermögen vor, fehlt ihm u.U. der Geldzufluss, wie er ihn im Fall des Verkaufs der Im­mobilie erzielt hätte. Für die Zukunft kann hingegen diese Form der Vermögens­anlage aufgrund der regelmäßig zufließenden Mietzahlungen die finanzielle Situation im Alter verbessern. Eine Wertsicherungsklausel gewährleistet die Anpassung an die wirtschaftli­chen Verhältnisse im Falle inflationärer Tendenzen.

Unbedingt wäre der Abschluss eines langfristigen Mietvertrags mit branchenüblichen Bedingungen zu bedenken. Ferner sollten die testamen­tarischen Regelungen der Eltern mit einem Rechtsanwalt abgesprochen werden. Ist es sinnvoll, wenn die Immobilie zu einem späteren Zeitpunkt durch eine Erbengemeinschaft geführt wird? Eine Teilungsanordnung kann die Apothekenräume im Rahmen der Erb­auseinandersetzung dem jungen Betriebserlaubnisinhaber unter Anrechnung auf seinen Erbteil zuordnen.

Die Apotheke geht im Fall des Verkaufs endgültig auf den Sohn/die Tochter über. Der Übernehmer ist in seinen wirtschaftlichen Entscheidungen von den Eltern unabhängig. Er kann die Apotheke nun auch jederzeit an einen Dritten veräußern.

Alle Kinder der Familie werden bei Wahl der Alternative Verkauf/Kauf gleich behandelt. Der Preis, den die Familie hierfür zahlt, kann durch die Besteuerung des Veräußerungsgewinns jedoch sehr hoch sein.

An den Steuerberater wird daher regelmäßig die Frage herangetragen, ob es nicht eine weitere Alternative gibt, die die Steuerbelastung der Eltern vermeidet. In dieser Situation wird der Steuerberater auf die vorweggenommene Erb­folge verweisen. Welche Vor- und Nachteile diese Form der Apothekenübertragung in der Familie bietet, wird in der nächsten AWA -Ausgabe vom 15. Sep­tember 2010 dargestellt.

Dipl.-Ökonomin Helga Nie-
mann, Steuerberaterin, TREU-
HAND HANNOVER GmbH,
Steuerberatungsgesellschaft,
30519 Hannover, E-Mail:
helga.niemann@treuhand-hannover.de