Vorweggenommene Erbfolge

Bei der vorweggenommenen Erbfolge tritt die nächste Generation in die „Fußstapfen“ der abgebenden Generation. Es werden die Buchwerte des Vorgängers fortgeführt. Sehr vorteilhaft ist, dass die Versteu­erung der „stillen Re­serven“ mit Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer meist unterbleibt.

Das Kind erhält die Apotheke

• ohne die Verpflichtung zur Gegenleistung (kommt in der Praxis so gut wie nie vor) oder
• mit der Verpflichtung, einmalig einen festen Geldbetrag (Abstandszahlung) zu zahlen oder
• mit der Verpflichtung, bis an das Lebensende des Übergebers der Apotheke (und seines Ehepartners) eine mo­natliche Vorsorgungsleistung zuzusagen (übliche Verpflichtung).

Unter Umständen hat eine Ab­standszahlung an Eltern oder Geschwister die Versteu­e­rung eines Veräußerungsgewinns zur Folge. Dessen konkrete Höhe kann der Steuerberater aufgrund der Kenntnis der Buchwerte benennen.

Die Verpflichtung zur Zahlung monatlicher Versorgungsleistungen führt im Gegensatz dazu nicht zur Feststellung eines Veräußerungsgewinns, weil diese Zahlungen sich nicht nach dem Wert des Betriebs, sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Empfängers richten.

Damit die Versorgungsleis­tun­gen steuerlich anerkannt wer­den, ist sicherzu­stellen, dass der übertragene Betrieb ausreichend Ertrag abwirft, um die Versorgung des Übergebers zumindest zum Teil zu ge­währleisten. Weitere Vorausset­zung ist ferner die Verpflichtung zur lebenslangen Zah­lung der Versorgungsleistung.

Die Werthaltigkeit der Versorgungsleistungen wird in der Regel durch eine Wert­siche­rungs­klau­sel garantiert. Dar­über hinaus können Änderungen der Versorgungsleistungen vor­gesehen werden, wenn langfristig mit einem steigen­den Versorgungsbedürfnis der Eltern gerechnet werden muss bzw. wenn eine sinkende Leistungsfähigkeit der Verpflichteten zu befürchten ist. Um die steuerliche Anerkennung zu gewährleisten, sollten die Regelungen zu den Versorgungsleistungen in den Über­tragungsvertrag aufgenommen werden.

Wie bei allen Verträgen mit Familienmitgliedern sollte im steuerlichen Interesse auf die wortgetreue Einhaltung der getroffenen Regelungen geachtet werden. Dann ist gewährleistet, dass der Überneh­mende den vollen Betrag – der vom Abgebenden zu versteuern ist – als Sonderausgabe in seiner Einkommen­steuer­er­klärung geltend machen kann. Da die abgebende Generation meist einen geringeren Steuersatz hat als die übernehmende, bietet sich hier­ für die Familie einkommen­steuerlich betrachtet eine interessante Gestaltungsmöglichkeit.

Schenkungsteuerliche Belastungen können unter bestimmten Voraussetzungen minimiert, möglicherweise sogar vollständig vermieden werden. Seit dem 1. Januar 2009 fordert das Erbschaftsteuerrecht die Bewertung eines Betriebs mit dem sogenannten gemeinen Wert. Hierbei ist der Verkehrswert der Apotheke festzustellen, vorrangig durch zeitnahe Verkäufe. Darunter versteht der Gesetzgeber den Verkauf innerhalb des letzten Jahres.

Sofern im letzten Jahr keine Veräußerung der Apotheke erfolgte, was regelmäßig der Fall sein wird, soll der schenkungsteuerpflichtige Wert durch ein sogenanntes verein­fachtes Ertragswertverfahren ermittelt werden. Dabei werden pauschal die Betriebsergebnisse der drei vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre herangezogen und diese um gesetzlich konkret vorgegebene Kür­zun­gen bzw. Erhöhungen korrigiert. Das Er­gebnis wird mit einem jähr­lich vom Bundesfinanzministerium aktualisierten Kapita­li­sierungs­zinssatz kapitalisiert.

Die Finanzverwaltung bietet dem Steuerpflichtigen dieses Verfahren an, um die Kosten für ein ausführliches Gutachten zu sparen. Gemeinsam mit dem Steuerberater sollte der Steuerpflichtige die wesentli­chen Ertragsfaktoren der Apotheke auf ihre Nachhaltigkeit untersuchen, um den wahren Wert der Apotheke festzustellen. Dabei kann der durch ein Gutachten gewonnene Steuervorteil dessen Kosten bei Weitem übersteigen.

Nach Feststellung des schenkungsteuerpflichtigen Werts ist zu prüfen, inwieweit eine Belastung mit Schenkung­steuer zu erwarten ist. Der Ge­setzgeber beabsichtigt beim Erbschaftsteuerrecht, durch Ver­schonungsregelun­gen u.a. Betriebsvermögen zu begünstigen, damit im Zuge des Betriebsübergangs Arbeitsplätze gesichert werden. Nicht un­terstützt werden soll die risikolose Renditeerzielung eines Unternehmens. Der Gesetzgeber hat aus diesem Grund eine Regelung zum Verwaltungsvermögen in das Gesetz aufgenommen.

Unter Verwaltungsvermögen versteht man z.B. Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke. Sofern der Apotheker in einer Immobilie, die zum Betriebsvermögen gehört, Räume an einen Arzt vermietet hat, ist aus Sicht der Finanz­behörden Verwaltungsvermögen gegeben. Die Grenze des steuerlich schädlichen Verwaltungsvermögens ist abhängig von der gewählten Verschonungsregelung.

Um Verwaltungsvermögen handelt es sich aus Sicht des Gesetzgebers eigentlich auch, wenn der Verpächter im Rahmen der Verpachtung ihm gehörende Betriebsräume dem Pächter überlässt. Die Finanzverwaltung sieht in einer Ausnahmeregelung vor, dass im Erbfall bei einem unbefristeten Pachtvertrag und der Erbeinsetzung des Pächters keine Zuordnung zum Verwaltungsvermögen gegeben ist (siehe AWA -Ausgabe Nr. 17 vom 1. September 2010, S. 6).

Führt die Beachtung der Regelungen zum Verwaltungsvermögen zur Feststellung, dass steuerlich begünstigtes Betriebsvermögen vorliegt, dann bleibt ein Anteil des Betriebsvermögens in Höhe von 85% des zuvor aufgrund des vereinfachten Ertragswertverfahrens festgestellten gemeinen Werts des Betriebs steuerfrei, er wird verschont. Der Steuerpflichtige kann aber auch unwiderruflich erklären, dass eine Steuerbefreiung zu 100 % erfolgen soll.

In beiden Fällen zu beachten sind die Voraussetzungen zu

• den Behaltefristen und
• der Lohnsummenklausel.

Entscheidet sich der Steu­erpflichtige für einen Ver­schonungsabschlag von 85%, ist ei­ne Behaltefrist des Betriebs von fünf Jahren zu berücksichtigen, bei 100% von sieben Jahren.

Sofern der Steuerpflichtige ei­nen Verschonungsabschlag von 85% wählt, wird ihm auf die verbleibenden steuerpflichtigen 15% ein sogenannter gleitender Abzugsbetrag in Höhe von 150.000 € eingeräumt. Übersteigt der Wert des unverschonten Vermögens diesen Betrag, verringert sich der Abzugsbetrag um 50% des die Grenze von 150.000 € übersteigenden Betrags. Liegt der Wert des unverschonten Betriebsvermögens bei 450.000 € oder mehr, entfällt damit der Abzugsbetrag vollständig (siehe Beispielrechnung auf S. 10 oben).

Der Gesetzgeber möchte durch die Einräumung von Ver­günstigungen bei der Schenkung von Betriebsvermögen die Arbeitsplätze des Betriebs sichern. Deshalb zählt zu den Voraussetzungen für die Steuerbefreiung die Lohnsummenklausel. Fünf Jahre nach Übernahme der Apotheke wird die Lohnsumme dieses Zeitraums mit der Ausgangslohnsumme verglichen. Die Ausgangslohnsumme wird ermittelt, indem die Löhne und Gehälter des Fünf-Jahres-Zeitraums vor der Übertra­gung addiert werden. Eine Minderung der aktuellen Lohn­sum­me gegenüber der Ausgangslohnsumme verringert den Verschonungsabschlag.

Sind in dem Betrieb nicht mehr als 20 Mitarbeiter beschäftigt, ist die Lohnsummenklausel nicht zu beachten. Wissenswert ist, dass die Zählweise der Mitarbeiter nicht nach dem Kündigungsschutzgesetz und damit nach den geleisteten Arbeitsstunden, sondern nach Köpfen erfolgt.

Die vorweggenommene Erbfolge stellt sowohl aus einkommen- als auch aus schenkung­steuerlicher Sicht eine äußerst interessante Gestaltung dar, weil die Versteuerung des Veräußerungsgewinns der Apotheke zum Zeitpunkt der Übergabe vermieden wird. Ver­kauft der Übernehmer die Apotheke jedoch zu einem späteren Zeitpunkt, werden Einkommen­steuerzahlungen fällig, die eigentlich auf die Elterngeneration zurückzufüh­ren sind. Das Kind tritt bei der Übertragung in die Buchwerte der Apotheke ein und übernimmt gleich­zeitig eine laten­te Steuerbelastung von der abgebenden Ge­neration. Wer­den die Geschwister diese latente Belastung auch als zusätzliche Belastung – neben den monatlichen Rentenzahlungen an die Eltern – ak­zeptieren, wenn es um die Frage nach dem realen Wert der Schenkung geht?

Zudem ist zu bedenken, dass die Rentenzahlungen lebens­lang zu leisten sind. Wie viel Geld letztendlich für die Apotheke gezahlt werden wird, weiß zum Zeitpunkt der Übergabe keiner. Eine Überzahlung des Werts berechtigt nicht zum Rücktritt vom Vertrag. Vor Abschluss des Vertrags sollten sich die Beteiligten daher über die steigende Lebenserwartung im Klaren sein.

Obwohl in dieser AWA -Ausgabe sowie den AWA -Ausgaben Nr. 16 und Nr. 17 eine recht ausführliche Darstellung der Problematik bei Übergabe der Apotheke innerhalb der Familie erfolgte, ist eine erschöpfende Behandlung kaum möglich; daher konnten einzelne Aspekte und deren Lösungsansätze lediglich kurz angedeutet werden. Grundsätzlich ist eine rechtzeitige Auf­nahme der Gespräche mit allen Beteiligten anzuraten, um die Thematik ins­gesamt nicht noch durch den Zeitfaktor zusätzlich zu be­lasten.

Dipl.-Ökonomin Helga Niemann,
Steuerberaterin,
TREUHAND HANNOVER GmbH,
Steuerberatungsgesellschaft,
30519 Hannover,
E-Mail:helga.niemann@treuhand-hannover.de