Apotheken- und Ärztehaus: Vorsteuerabzug

Ärzte, die in unmittelbarer Nähe zur Apotheke praktizieren, führen regelmäßig zu (deutlich) höheren Apothekenumsätzen. Da kann es sich durchaus lohnen, Ausgaben aus eigener Tasche zu bezahlen, um den Standort bzw. die Immobilie für Ärzte weiter attraktiv zu halten und einen „geplanten“ Wegzug einer Arztpraxis zu verhindern. Aus Sicht des Apothekeninhabers sind solche Kosten natürlich unternehmerisch veranlasst. Ob allein deswegen allerdings ein Vorsteuerabzug daraus möglich ist, muss in jedem Einzelfall genau geprüft werden.

Hinweis: Kürzlich hatte das Finanzgericht Düsseldorf über einen „ungewöhnlichen Fall“ zu entscheiden, der die gesamte Komplexität des Umsatzsteuerrechts sehr gut verdeutlicht¹⁾.

Apothekerin A betreibt im Erdgeschoss eines mehrgeschossigen Gebäudes in eigenen Räumlichkeiten eine Apotheke. Die übrigen Geschosse des Gebäudes gehören ihrem Ehemann, allerdings ist ihr Schwiegervater zum Nießbrauch berechtigt und vermietet deshalb u.a. die erste Etage an eine Gemeinschaftspraxis für Innere Medizin. Im Streitjahr 2010 wurde der Umsatz der Apotheke im Wesentlichen durch die von den Ärzten der Gemeinschaftspraxis ausgestellten Rezepte bestimmt (Rezeptanteil: 49,74 %, Umsatzanteil: 43,68 %).

Frau A ließ 2010 auf eigene Rechnung erhebliche bauliche Veränderungen in den Räumen der Gemeinschaftspraxis vornehmen (Deckendurchbruch, Treppe, Praxiseinrichtung), um die Räume nach den Vorstellungen der Ärzte zu erweitern und hinsichtlich der Nutzung zu verbessern. Sie wollte damit sicherstellen, dass die Ärzte diesem Standort treu bleiben und die Praxis nicht verlegen. Besondere Absprachen bzw. schriftliche Regelungen zur Kostentragung etc. gab es offenbar nicht. Der Vorsteuerabzug aus den Baumaßnahmen wurde der Apothekerin verweigert.

Um es vorwegzunehmen: Die Klage hatte keinen Erfolg. Da der Fall nicht ganz eindeutig war, zeigte das Finanzgericht gleich zwei Entscheidungsvarianten auf, die beide zu keinem positiven Ergebnis für Frau A führten.

Variante 1: Weil Frau A die Umbaumaßnahmen für die Ärzte „kostenlos“ durchgeführt hat, handelt es sich um eine sogenannte unentgeltliche Wertabgabe (Quasi-Eigenverbrauch). Diese berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug, sofern eine solche Verwendung bereits bei Bezug der Leistungen (Baumaßnahmen) beabsichtigt ist. Es spielt dann auch keine Rolle, dass die Baumaßnahmen aus Sicht von Frau A aus unternehmerischen Gründen (Sicherung des Apothekenumsatzes) veranlasst wurden.

Variante 2: Sofern ein gegenseitiges Leistungsaustauschverhältnis bestanden hätte, wäre der Vorsteuerabzug möglich gewesen. Gleichzeitig hätte aber Umsatzsteuer in entsprechender Höhe festgesetzt werden müssen, sodass sich am Ergebnis nichts geändert hätte.

Steuerlicher Hintergrund: Ein Leistungsaustausch könnte angenommen werden, wenn sich die Ärzte als Gegenleistung für die durchgeführten Baumaßnahmen konkret dazu „verpflichtet“ hätten, die Verlegung der Arztpraxis zu unterlassen. Im Fachjargon spricht man dann von einem tauschähnlichen Umsatz. Soll heißen: Jede der Parteien (Frau A und die Gemeinschaftspraxis) hätte dann einen Umsatz ausgeführt, dessen Wert sich nach dem Wert der jeweils anderen Leistung bemisst, mithin also nach der Höhe der Baukosten.

Ob dieser Fall bei anderer Gestaltung besser ausgegangen wäre, kann ohne Einbindung der Beteiligten nicht sicher beurteilt werden. Es ist nämlich davon auszugehen, dass die Vermietung der Räume durch den Schwiegervater umsatzsteuerfrei erfolgt ist. Zumindest bei neueren Gebäuden ist eine umsatzsteuerpflichtige Vermietung an Humanmediziner regelmäßig nicht möglich. Da eine umsatzsteuerfreie Vermietung grundsätzlich nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, wäre auch eine „Weiterberechnung“ der Baukosten zzgl. Umsatzsteuer an den Schwiegervater nicht zielführend gewesen. Hätte der Schwiegervater als Vermieter die Baukosten selbst beauftragt, wäre der Vorsteuerabzug wegen steuerfreier Vermietungsumsätze ebenfalls nicht möglich gewesen.

Hinweis: Aufgrund spezieller Übergangsregelungen ist bei bestimmten Altgebäuden eine umsatzsteuerpflichtige Vermietung an Ärzte zulässig. Diese dürfte aber regelmäßig nicht gewünscht sein, weil die Ärzte ihrerseits ganz überwiegend nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind.

Wer als Apothekerin bzw. Apotheker ein neues Objekt zum Betrieb der Apotheke und zur Vermietung an Ärzte errichtet, steht vor dem Problem der Vorsteueraufteilung. Aufgrund der (zwingend) umsatzsteuerfreien Vermietung an die Ärzte ist der Vorsteuerabzug aus den Baukosten nämlich nur anteilig möglich – und zwar für die Nutzung durch die Apotheke²⁾. In Betracht kommt hier eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen oder nach einem Umsatzschlüssel. Denkbar ist auch, dass zunächst eine direkte Zuordnung der Baukosten vorgenommen wird und eine Aufteilung nur für die gemischt genutzten Flächen (Treppenhaus etc.) erfolgt.

Hinweis: Die verschiedenen „Umsatzsteuersenate“ des Bundesfinanzhofs sind sich in dieser Frage zurzeit nicht einig, weshalb die Problematik der Vorsteueraufteilung bei Geschäftsgebäuden dem Europäischen Gerichtshof zur Entscheidung vorgelegt wurde³⁾. Bei aktuellen Bauprojekten sollte zusammen mit dem steuerlichen Berater frühzeitig die optimale Aufteilungsvariante berechnet und ablehnende Umsatzsteuerfestsetzungen bis auf Weiteres offengehalten werden.

¹⁾ Vgl. Urteil vom 23. Mai 2014, Aktenzeichen 1 K 1552/13 U.

²⁾ Vgl. hierzu AWA-Ausgabe Nr. 24 vom 15. Dezember 2009, Seite 18 und 19.

³⁾ Vgl. Urteil vom 5. Juni 2014, Aktenzeichen XI R 31/09.