Betriebliche Instandhaltungskosten: Sogar eine Rückstellung ist möglich

Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an betrieblichen Gebäuden (z.B. Apotheke) führen in der Regel zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben. Handelt es sich um umfangreichere Arbeiten bzw. wesentliche Verbesserungen, muss geprüft werden, ob begrifflich Herstellungskosten vorliegen, die nur im Wege der Abschreibung steuerlich berücksichtigt werden dürfen. Dies kann u.a. dann der Fall sein, wenn das Gebäude durch die Baumaßnahmen über den ursprünglichen Zustand hinaus eine wesentliche Verbesserung erfährt. Auch bauliche Erweiterungen bzw. die Schaffung neuer (Nutz-)Flächen führen regelmäßig zu Herstellungskosten.

Hinweis: Unabhängig davon führen Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen zu Herstellungskosten, wenn sie innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden und die Kosten (netto, ohne Umsatzsteuer) 15% der Anschaffungskosten des Objekts übersteigen. Bei dieser Betrachtung bleiben u.a. solche Aufwendungen außen vor, die jährlich üblicherweise anfallen (typische Erhaltungsarbeiten).

In der Handelsbilanz müssen Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung gebildet werden, sofern die Aufwendungen im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden (vgl. §249 Absatz 1 Satz 2 Nr. 1 Handelsgesetzbuch). Über das sogenannte Maßgeblichkeitsprinzip gilt diese „Verpflichtung“ auch für das Steuerrecht¹⁾.

Damit haben Apothekeninhaber, die die Apotheke in eigenen Räumlichkeiten betreiben, grundsätzlich die Möglichkeit, bereits im Jahresabschluss für das abgelaufene Geschäftsjahr eine gewinnmindernde Rückstellung für unterlassene Instandhaltung zu bilden. Sind die Arbeiten bis zur Bilanzerstellung (z.B. zwei Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres) noch nicht durchgeführt worden, setzt die Bildung der Rückstellung voraus, dass die Nachholung im Dreimonatszeitraum noch möglich erscheint.

Hinweis: Bei Erhaltungsarbeiten, die erfahrungsgemäß in ungefähr gleichem Umfang und in gleichen Zeitabständen anfallen und turnusgemäß durchgeführt werden („Schönheitsreparaturen“), liegt nach Ansicht der Rechtsprechung regelmäßig keine zu einer Rückstellung verpflichtende unterlassene Instandhaltung vor. Die Finanzverwaltung ist dieser Auffassung gefolgt²⁾.

Beispiel 1: Apothekerin Weidenmann stellte im Dezember 2014 fest, dass sich Risse im Bodenbelag des Eingangsbereichs ihrer Apotheke gebildet haben. Die notwendige Reparatur wurde im Januar 2015 durchgeführt (Nettokosten: 7.000€).

Frau Weidenmann kann bzw. muss in der Bilanz zum Ende ihres Geschäftsjahres (1. Januar 2014 – 31. Dezember 2014) eine entsprechende gewinnmindernde Rückstellung bilden.

Beispiel 2: Apotheker Hansen stellte im November 2014 fest, dass das Dach seines Apothekengebäudes an mehreren Stellen undicht ist und in Anbetracht des Gesamtzustandes des Daches neu gedeckt werden muss. Er erteilte dem örtlichen Dachdecker umgehend den Auftrag (Kosten: ca. 25.000€), der die Arbeiten in der Zeit von Ende Dezember 2014 bis Mitte Januar 2015 ausführte. Das Geschäftsjahr entspricht dem Kalenderjahr.

Abwandlungen: Wegen schlechten Wetters bzw. Arbeitsauslastung wird das Dach erst in der Zeit vom

• a) 2. Februar 2015 – 18. Februar 2015,

• b) 26. März 2015 – 10. April 2015,

• c) 15. April 2015 – 30. April 2015

neu gedeckt.

Eine steuerliche Anerkennung der Rückstellung ist nur möglich, wenn die Arbeiten innerhalb von drei Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres 2014 abgeschlossen sind. Stehen noch kleinere Restarbeiten aus, die vergleichsweise unbedeutend sind und die Funktion nicht beeinträchtigen, ist dies unbeachtlich. Es spielt auch keine Rolle, ob der Dachdecker bereits im alten Geschäftsjahr beauftragt wurde.

Vor diesem Hintergrund muss die Rückstellung im Beispiel 2 sowie in der Abwandlung a) gebildet werden. Für die Abwandlungen b) und c) besteht keine Möglichkeit, die Aufwendungen im Rahmen einer Rückstellung schon in der Bilanz zum 31. Dezember 2014 gewinnmindernd zu berücksichtigen.

Hinweis: Führen Schäden zu einer dauerhaften Wertminderung am Gebäude, kann unter Umständen auch eine Teilwertabschreibung in Betracht kommen.

Wer seine Apotheke in gemieteten Räumen betreibt, ist nicht ohne Weiteres verpflichtet, größere Erhaltungsarbeiten aus eigener Tasche zu bezahlen. Fehlt eine wirtschaftliche Belastung, besteht natürlich auch keine Möglichkeit, eine gewinnmindernde Rückstellung in die Bilanz einzustellen.

Ergibt sich allerdings aus dem Mietvertrag, dass der Mieter die laufende Instandhaltung etc. zu übernehmen hat, besteht bei unterlassener Instandhaltung am Bilanzstichtag ggf. eine Verpflichtung gegenüber dem Vermieter. Im Jahresabschluss kann somit eine eigene Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden sein.

Hinweis: Hierbei handelt es sich dann steuersystematisch nicht um die oben beschriebene Rückstellung für unterlassene Instandhaltung, die Dreimonatsfrist ist deshalb in derartigen Fällen unbeachtlich. Das bedeutet: Die Rückstellung kann auch dann zu bilden sein, wenn absehbar ist, dass die Arbeiten erst nach Ablauf der ersten drei Monate des folgenden Geschäftsjahres ausgeführt werden.

1) Vgl. Richtlinie 5.7 Absatz 11 Einkommensteuer-Richtlinien 2012.

2) Vgl. Hinweis 5.7 Absatz 11 Einkommensteuer-Hinweise 2013, Stichwort: Turnusmäßige Erhaltungsarbeiten.