Apothekengebäude auf „Ehegattengrundstück“: Steuerliche Besonderheiten

Der Bundesfinanzhof hat mit seinem Urteil vom 9. März 2016¹⁾ für mächtig Unruhe in der Finanzverwaltung gesorgt, weil danach in bestimmten (insbesondere familiären) Konstellationen eine doppelte Abschreibung von unternehmerisch veranlassten „Aufwendungen“ möglich erscheint.

Typisches Beispiel ist die Errichtung des Betriebsgebäudes mit eigenen Mitteln des Betriebsinhabers auf einem beiden Ehegatten gehörenden Grundstück. Der Bundesfinanzhof hat hierzu u.a. entschieden, dass der Nichtunternehmer-Ehegatte in diesen Fällen sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Gebäudeteils wird – sofern es keine abweichenden Vereinbarungen zwischen den Eheleuten gibt.

Hinweis: Eine abweichende Vereinbarung könnte z.B. eine konkrete Nutzungsvereinbarung sein, auf deren Grundlage der Nichteigentümer-Unternehmer (bezogen auf die Grundstückshälfte seines Ehegatten) den Grundstücksmiteigentümer-Ehegatten für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Gebäudes von einer Einwirkung ausschließen kann.

Aufgrund der Tatsache, dass laut Bundesfinanzhof der hälftige Gebäudeteil des Nichtunternehmer-Ehegatten diesem auch steuerlich zuzurechnen ist, bleibt das Objekt insoweit (also hälftig) im Privatvermögen. Dies hat zum einen zur Folge, dass Wertsteigerungen im Privatvermögen eintreten und damit später grundsätzlich nicht als stille Reserven versteuert werden müssen.

Zum anderen ergibt sich die Möglichkeit einer (hälftigen) „Doppelabschreibung“, wenn z.B. der Betrieb im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf ein Kind übertragen wird und die Eheleute zugleich auch ihre beiden Miteigentumsanteile an dem (bebauten) Grundstück unentgeltlich übertragen. Der z.T. schon durch den Ehepartner abgeschriebene Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten kann dann nämlich zum Teilwert („aktueller Zeitwert“) in den Betrieb eingelegt und danach wieder von diesem erhöhten Wert abgeschrieben werden.

Die Finanzverwaltung hat die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs jetzt dem Grunde nach anerkannt²⁾. Deshalb sollten Apotheker, die das Apothekengebäude auf einem Grundstück errichtet haben, das ihnen gemeinsam mit ihrem Nichtunternehmer-Ehegatten gehört, mit ihrem Steuerberater die konkreten Folgen der Rechtsprechung erörtern. Aufgrund der Verwaltungsanweisung ergeben sich mitunter vielschichtige Thematiken, die hier nicht abschließend dargestellt werden können. Dies gilt umso mehr, wenn alsbald eine Übertragung der Apothekeauf die nächste Generation bevorsteht.

Hinweis: Bei unentgeltlichen Übertragungen auf Kinder ist an anderer Stelle besondere Vorsicht geboten. Dem möglichen Vorteil einer „Doppelabschreibung“ kann unter Umständen ein gewisser Nachteil bei der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer gegenüberstehen. Wenn nämlich der hälftige Gebäudeteil des Nichtunternehmer-Ehegatten als „Privatvermögen“ gilt, dürften insoweit auch die besonderen schenkungsteuerlichen Vergünstigungen für Betriebsvermögen entfallen.

Unabhängig von den bestehenden Gestaltungsmöglichkeiten hat sich die Finanzverwaltung in ihrem Schreiben vom 16. Dezember 2016 nun ganz grundsätzlich zu der steuerlichen Behandlung solcher „Gebäude auf fremdem Grund und Boden“ geäußert. Zur Klarstellung: Gemeint ist damit der (z.B. hälftige) „Gebäudeteil“, der auf den Miteigentümer-Ehegatten (Nichtunternehmer) entfällt, aber durch den Unternehmer-Ehegatten errichtet wurde.

• Die vom Betriebsinhaber getragenen Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes, die auf den Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten entfallen, sind als eigener Aufwand des Betriebsinhabers geltend zu machen.
• Sie sind bei bilanzierenden Steuerpflichtigen in einem „Aufwandsverteilungsposten“ in der Steuerbilanz abzubilden.
• Der „Aufwandsverteilungsposten“ ist kein Wirtschaftsgut und kann keine stillen Reserven enthalten.
• Er kann auch nur nach den für Privatvermögen geltenden Vorschriften „abgeschrieben“ werden, mithin also nur mit zwei Prozent/Jahr!

Hinweis: „Echte“ Gebäude des Betriebsvermögens, insbesondere der hälftige Anteil des Unternehmer-Ehegatten, können bekanntlich mit drei Prozent/Jahr abgeschrieben werden.

Weil die Behandlung des oben beschriebenen Gebäudeteils des Nichtunternehmer-Ehegatten aufgrund der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs neu justiert wurde, wird es viele Fälle geben, in denen bislang anders bilanziert wurde. Insbesondere dürfte bisher häufig einheitlich mit drei Prozent abgeschrieben worden sein. Die Finanzverwaltung fordert hier eine Bilanzberichtigung in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung noch geändert werden kann. Eine solche Bilanzänderung führt regelmäßig zu einem steuerlichen Gewinn, da bislang zu hoch abgeschrieben wurde.

Den aus der Berichtigung entstehenden Gewinn kann der Unternehmer im Berichtigungsjahr durch eine gewinnmindernde Rücklage zumindest in Höhe von vier Fünfteln ausgleichen. Diese ist in den Folgejahren mit mindestens einem Viertel/Jahr gewinnerhöhend aufzulösen. Es verbleibt also eine „gestreckte“ Besteuerung des durch die Bilanzänderung entstehenden Gewinns.

Hinweis: Die vorstehenden Gestaltungsmöglichkeiten/Hinweise gelten nach ausdrücklicher Anweisung der Finanzverwaltung auch in solchen Fällen entsprechend, in denen sich das Gebäude im Alleineigentum des Nichtunternehmer-Ehegatten befindet.

¹⁾ Aktenzeichen X R 46/14.

²⁾ Vgl. Bundesfinanzministerium, Schreiben vom 16. Dezember 2016, Aktenzeichen IV C 6 – S 2134/15/10003.